Por Luciano Burti Maldonado
A Consultoria da Fazenda paulista introduziu mais um capítulo sobre a tributação do Trust no Direito brasileiro, agora quanto ao Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD), juntando-se, assim, à Solução de Consulta Cosit 41/2020 e às decisões proferidas pela Justiça Federal de São Paulo e pelo Tribunal de Justiça do Rio de Janeiro (TJRJ), respectivamente, nos autos do Mandado de Segurança 5017217-81.2020.4.03.6100 e da Apelação Civil 0477287-44.2015.4.8.19.0001.
Ao entender que o ITCMD é devido no momento de instituição do Trust (configuração de doação segundo a Resposta à Consulta) e não no momento de liquidação ou execução com a entrega do patrimônio alocado no Trust ao beneficiário, a manifestação do órgão consultivo da Sefaz-SP, tal como os atos decisórios acima referidos, merece especial atenção em razão das inconsistências nela contidas, as quais pretendemos explorar neste artigo ainda que sucintamente em razão do espaço disponível.
Embora a Ementa dessa resposta à Consulta não indique expressamente que pretende disciplinar o tratamento tributário do ITCMD sobre os Trusts irrevogáveis, é inegável tal conclusão diante do relato da consulta do contribuinte e dos fundamentos apresentados. Ademais, a rigor, o entendimento nela fixado pelo órgão consultivo da Sefaz-SP somente poderia ser aplicado como orientação à fiscalização nos casos com notas semelhantes, senão idênticas àquelas relatadas na Resposta à Consulta.
Não obstante isso e, até mesmo, o acertado reconhecimento de que o instituto do Trust não é algo padronizado e muitas são as relações jurídicas possíveis de serem instituídas, eis que o Trust é um instituto secular e em constante adaptação e evolução especialmente em razão da criatividade e da competência dos advogados[1] que os desenham a partir da aceitação e da construção jurisprudencial. Também é possível concluir que, por não ter analisado o Deed of Trust ou a Letter of Wishes apresentados pela consulente, já que não traduzidos para o idioma pátrio, essa resposta à Consulta acabou por apresentar uma interpretação geral e abstrata, ignorando os limites e relações jurídicas instituídas no Trust submetido à Consulta.
Ora, diante da flexibilidade do instituto do Trust e de suas diversas modalidades – por exemplo, Trusts revogáveis ou irrevogáveis, grantor trust no qual o beneficiário é o próprio instituidor (settlor), discricionários ou fixos etc. – é possível nos depararmos com relações jurídicas que potencialmente possam a vir a configurar um rendimento para o beneficiário ou até mesmo a intenção de doação ou sucessão do patrimônio, o que, eventualmente, poderia se configurar como fato gerador do ITCMD.
Porém, essa Resposta à Consulta acabou instituindo uma generalização de que em um Trust irrevogável, independentemente de se tratar de fixo ou discricionário, cujo beneficiário é pessoa distinta do settlor, haveria tão somente a intenção de realizar uma doação deste ao beneficiário. Premissa essa, a nosso ver, equivocada.
Isso porque não há uma regra geral ou uma relação jurídica padronizada passível de caracterizar uma estrutura de Trust, tal como um instituto regulado e delimitado na legislação, a exemplo dos diversos tipos contratuais previstos no Código Civil, o que resulta, por consequência, em uma dificuldade de se estabelecer uma única regra de tributação para as diferentes estruturas de Trust. Conforme a modalidade utilizada e a legislação de regência do Trust, o patrimônio nele alocado poderá ou não deixar de integrar a esfera patrimonial do settlor. Igualmente, segundo a modalidade de Trust e legislação de regência, o beneficiário terá mais ou menos direitos sobre o patrimônio alocado no Trust, inclusive para fins de exercício do direito real, tal como ocorre com o direito de sequela do direito inglês[2].
Nesse sentido, consideremos que o Trust tenha sido estruturado de forma que os rendimentos do Trust Fund se destinem a determinada classe de beneficiários, por exemplo, os herdeiros legais do settlor; e, após o falecimento dos herdeiros, o patrimônio alocado no Trust Fund seja destinado à determinada organização civil não governamental. Em princípio, a resposta à Consulta 25343/2022 afastaria a incidência do ITCMD na instituição do Trust e estaria em linha com a Solução de Consulta Cosit 41/20 e com a sentença proferida no MS 5017217-81.2020.4.03.6100, nas quais restou decidido que os pagamentos periódicos são rendimentos tributados mediante recolhimento do carnê leão.
Por outro lado, se no exemplo acima os rendimentos periódicos fossem pagos enquanto o settlor estivesse vivo ou por determinado período e, após o falecimento do settlor, o patrimônio alocado no Trust fosse entregue aos herdeiros, o que prevaleceria segundo o entendimento da Sefaz-SP? Prevaleceria o entendimento de que, por haver a previsão de pagamentos periódicos, não seria o caso da incidência do ITCMD conforme Ementa da Resposta à Consulta? E aqui fica evidente a contrariedade e inconsistência da posição da Fazenda paulista.
Isso porque, como se viu, a Sefaz-SP assumiu que o objetivo principal na constituição de um Trust irrevogável é a doação do patrimônio e, assim, os beneficiários, desde a instituição do Trust, teriam direito creditório contra o Trust, justificando a tributação pelo ITCMD. Então, segundo tal premissa: 1) quando da constituição do Trust haveria a tributação do ITCMD na pessoa do beneficiário; 2) na ocorrência dos pagamentos periódicos (rendimentos do patrimônio alocado no Trust) não haveria a incidência do ITCMD, mas sim de IRPF, segundo a SC Cosit 41/20; e 3) quando do recebimento do patrimônio alocado no Trust não haveria a tributação do ITCMD, eis que já incidente quando da constituição.
Todavia, podem ser colocados alguns óbices a tais conclusões. O primeiro deles é a premissa assumida de que, diante do empobrecimento do settlor com a constituição do Trust, há o enriquecimento imediato do beneficiário por meio de direito creditorio, eis que o patrimônio não pertence ao trustee. Tal entendimento contraria a própria funcionalidade do Trust, pois, ainda que tal instrumento possa ser utilizado para a sucessão patrimonial/transferência patrimonial, não há uma imediata correlação entre o empobrecimento do settlor (doador) e o enriquecimento do beneficiário (donatário), como afirma a Sefaz-SP. Pois o patrimônio fica alocado no Trust por determinado período, conforme disposições do trust deed ou por deliberação do trustee e, somente quando implementadas determinadas condições, o patrimônio é efetivamente entregue ao beneficiário no caso de ser esse o objetivo do Trust.
Assim, o alegado direito de crédito do beneficiário pode nunca vir a ser materializado em razão, por exemplo, da não implementação das condições previstas no trust deed, por falecimento do beneficiário ou por perda/deterioração do patrimônio alocado no Trust. Perceba-se que formalmente, como regra, a propriedade legal/formal do patrimônio do Trust está em nome do trustee (nominal property/legal title), sendo que o beneficiário que poderá possuir a propriedade fiduciária (equitable property) somente consolidará a propriedade econômica e legal com o efetivo recebimento dos bens e direitos alocados no Trust e isso não se dá quando da constituição do Trust.
Com isso, parece-nos que, ao pretender fazer incidir ITCMD no momento da constituição do Trust irrevogável, a Sefaz-SP, além de pretender justificar a tributação sobre uma prevalência da substância econômica sobre a forma jurídica, o que não encontra amparo na Constituição Federal e no Código Tributário Nacional, também ignora o princípio da capacidade contributiva. Até o efetivo recebimento do patrimônio alocado no Trust, o beneficiário possui, geralmente, apenas o direito de fiscalização do trustee e mera expectativa de recebimento dos bens e direitos alocados no Trust, mas não a efetiva propriedade legal ou disponibilidade desses bens e direitos. Não há, pois, a consolidação pelo beneficiário de todos os elementos da propriedade.
Ainda que o objetivo final seja a transferência do patrimônio do settlor ao beneficiário, ao se utilizar a estrutura do Trust, sob a ótica do direito brasileiro, poder-se-á entender que há a constituição de um negócio indireto ou que há uma doação sob condição suspensiva diante da necessidade de cumprimento dos requisitos estipulados no trust deed ou pelo trustee para que o beneficiário receba o patrimônio alocado no trust fund pelo settlor, o que resulta na impossibilidade de incidência imediata do ITCMD nos termos do artigo 117, I, do CTN.
A partir do reconhecimento da realização do negócio indireto, porém diante das características de que, a rigor, o beneficiário somente deterá a propriedade legal com a liquidação do Trust ou execução do trust deed pelo trustee, seria possível admitir a tributação imediata desde que houvesse no ordenamento pátrio uma regra antielisiva ou antidiferimento específica.
Não obstante as críticas acima realizadas, é necessário observar que, a depender das características do Trust e da legislação de regência, as conclusões adotadas pela Sefaz-SP poderiam ser aplicadas integralmente. Nesse sentido, observe-se que, a despeito de na common law ser juridicamente reconhecido e válido o desdobramento da propriedade entre propriedade legal e econômica, aquela detida pelo trustee e essa pelo beneficiário, além do direito de sequela do beneficiário na proteção dos ativos alocados no Trust em caso de má administração, é certo que a depender da modalidade de Trust e legislação de regência haverá maior ou menor grau de vinculação entre o patrimônio e o beneficiário.
Mediante o reconhecimento da divisão da propriedade e até mesmo o reconhecimento, por exemplo, no Reino Unido, de que o beneficiário é titular de direito real sobre os bens do Trust, é possível defender que o beneficiário faz jus à aplicação do artigo 1.288 do Código Civil, pelo qual “o proprietário tem a faculdade de usar, gozar e dispor da coisa e o direito de reavê-la do poder de quem quer que injustamente a possua ou detenha”.
Uma vez reconhecida a aplicação do artigo 1.288 do Código Civil na relação entre o trustee e o beneficiário, poder-se-ia concluir que, ao ser constituído o Trust, o settlor transfere direitos reais ao beneficiário, os quais possuem maior ou menor amplitude conforme os termos da trust deed. Aqui, pois, faz-se referência à ideia acima apresentada da doação com condição suspensiva. Por essa ótica, o recebimento pelo beneficiário dos direitos reais mais ou menos limitados decorreriam de uma doação, i.e., da transferência de patrimônio, ainda que configurasse a ocorrência de um negócio indireto no qual o settlor pretende a doação do patrimônio ao beneficiário, mas o faz por meio de um Trust e não de um contrato de doação. Destacando aqui que, no caso de o beneficiário ainda não ter sido concebido, o Trust constituído quando da morte do settlor terá idêntico conteúdo jurídico ao da substituição fideicomissária.
Se adotada tal linha de argumentos, semelhante à da Sefaz-SP, a conclusão é a de que, a partir da constituição do Trust, especialmente o fixo e irrevogável, que permitiria a fruição da propriedade pelo beneficiário, esse teria o seu patrimônio aumentado com os direitos transferidos pelo settlor a ele em relação aos ativos alocados no Trust, os quais poderão ser de maior ou menor extensão a depender dos termos da trust deed[3]. Dentre esses direitos poderão estar o direito de usar as propriedades imobiliárias alocadas no Trust, o direito de receber rendimentos gerados pelos ativos formadores do trust fund ou tão somente o direito certo e futuro de receber a propriedade plena dos bens quando implementada a condição prevista na trust deed, o que eventualmente permitiria ao menos a tributação do usufruto.
Muitas são as possibilidades e possíveis desdobramentos dos potenciais tratamentos tributários aplicáveis ao Trust a depender do caso concreto. Entretanto, em razão da limitação de espaço, encerramos com uma última crítica à posição da Sefaz-SP de não aplicação do decidido pelo STF no Tema 825 de repercussão geral, o que possivelmente levará o caso ao contencioso judicial.
Embora seja certo que a análise por ela efetuada deve se dar com base na legislação paulista e que o artigo 4º da Lei 10.705/2000 permanece válido e vigente, é imprescindível tanto por parte das administrações fazendárias como pelas instâncias judiciais inferiores o efetivo reconhecimento do decidido pelo Supremo Tribunal Federal em temas de repercussão geral, como o aqui tratado, sob pena de se perpetuar a sobrecarga já existente no Judiciário envolvendo temas já definitivamente decididos pela Corte Suprema.
Exemplo de ineficiência pela não aplicação da repercussão geral é o caso do Rio de Janeiro acima citado. Em razão de o TJRJ não ter aplicado o entendimento fixado no Tema 825 ao concluir pela incidência do ITCMD fluminense a despeito da inexistência de lei complementar específica, o Superior Tribunal de Justiça (STJ) foi instado a se manifestar e, por ocasião do julgamento do AREsp 1.763.563/RJ, determinou que nova decisão seja proferida para aplicação da repercussão geral.
Em conclusão, temos que a Resposta à Consulta Tributária 25343/2022 trouxe mais elementos normativos a serem observados no tratamento de Trusts cujos beneficiários sejam residentes no Brasil, os quais deverão ser objeto de litígio no Judiciário diante da generalização e da não aplicação do Tema 825.
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[1] “The trust in fact become a ‘lawyers’ device’, used chiefly within the domain of private property transactions and institutions, and capable of serving a wide variety of purposes”. Moffat’s trusts law: text and materials / Jonathan Garton, University of Warwick; Rebecca Probert, University of Exeter; Gerry Bean, DLA Piper, Melbourne. Seventh edition. | Cambridge, United Kingdom. ISBN 9781108855044 (ebook), p.1.
[2] Ao criticar o entendimento da natureza jurídica do Trust como a de um direito obrigacional do beneficiário, Eduardo Salomão defende que a “A teoria obrigacional é entretanto incorreta por considerar a relação obrigacional como o caráter distintivo do trust, excluindo qualquer forma de titularidade do beneficiário sobre os bens do trust. A principal razão para que isso constitua uma incorreção é que o beneficiário tem sobre os bens e direitos sob trust um verdadeiro direito de sequela que faz com que seu título prevaleça contra quaisquer terceiros adquirentes, exceto nas raras hipóteses de aquisição onerosa por terceiros de boa-fé sem conhecimento da existência do trust”. Neto, Eduardo Salomão. O Trust e o direito brasileiro. Trevisan Editora. Edição do Kindle, posição 1202 e 1226.
[3] Em reforço do argumento aqui defendido, vale atentar ao disposto no §4º, do artigo 4ª, do Projeto de Lei nº 4758/2020 pelo qual o “beneficiário poderá transmitir seus direitos, inclusive por testamento; poderá, também, o fiduciário transmitir sua posição contratual, nos termos do título de constituição da relação fiduciária”.
Fonte: Jota