Por José Homero Adabo
Apenas por uma questão didática de apresentação e discussão, dividimos os Acórdãos do CARF, ora analisados, em dois conjuntos. No primeiro deles, há várias autuações do fisco federal que, ao se deparar com omissão de receita no período base de apuração do IRPJ e CSLL, desclassificou por completo a contabilidade e fez os lançamentos, tomando-se por base a totalidade das receitas (a declarada mais a omitida) mediante os percentuais do lucro arbitrado. No segundo, destacamos os casos em que o fisco manteve a opção regular do contribuinte pelo lucro real, mas incluiu na base de cálculo do IRPJ e CSLL, para fins de lançamento, a totalidade das receitas omitidas, sem considerar qualquer valor a título de custo ou de despesas incorridas.
Neste artigo vamos abordar os limites e possibilidades de se desclassificar uma contabilidade, quando houver provas de omissão de receitas, e aplicar as regras do lucro arbitrado para apuração do IRPJ e CSLL. Os percentuais agravados em 20%, para a determinação do lucro arbitrado, devem ser aplicados apenas sobre as receitas omitidas ou para a totalidade das receitas apuradas pelo fisco (omitida + declarada)? Sob que condições são razoáveis ao fisco desclassificar a contabilidade e acrescentar (ou não), à base de cálculo do lucro real, regularmente declarada pelo contribuinte, o equivalente a 100% das receitas omitidas, descobertas pela autoridade fiscal? O lucro arbitrado é uma opção ao contribuinte ou um dever do fisco?
No primeiro conjunto, temos os Acórdãos CARF nº 1102-001.178 – 1ª Câmara/2ª Turma Ordinária, em sessão de 26/08/2014 e nº 9101-001.935 – CSRF – 1ª Turma, em sessão de 15/05/2014.
No primeiro deles, o fisco originário tributou com os percentuais do lucro arbitrado a totalidade da receita omitida, apurada com base em extratos bancários, pois na DIPJ o contribuinte não declarou qualquer valor de receita bruta. Aqui o relator do CARF justifica não ser razoável admitir a geração de receita sem que haja custos incorridos. As percentagens agravadas no lucro arbitração são justamente para se considerar os custos e despesas incorridos com a receita auferida, pontuou.
Já no segundo, o contribuinte traz em sua defesa um paradigma do CARF, no qual um contribuinte que opera na atividade comercial deixou de apresentar notas fiscais de entrada, requeridas pelo fisco, que se encontravam contabilizadas, o que impossibilitou, na ótica do fisco, a correta apuração do CMV. Por isso, adotou o arbitramento sobre a totalidade das receitas declaradas. Mas, neste segundo Acórdão, por ser um prestador de serviços, o fisco originário manteve a tributação pelo lucro real, apenas glosando as notas fiscais de serviços não apresentadas, mas contabilizadas como custos pelo contribuinte, por entender que não poderia ter havido aquelas prestações de serviços tomados.
No segundo grupo, encontramos os Acórdãos CARF nº 1301-001.612 – 3ª Câmara/1ª Turma Ordinária, em sessão de 26/08/2014; Acórdão do Conselho de Contribuintes (atual CARF) nº 103-23.251 – 3ª Câmara/1º Conselho de Contribuintes, em sessão de 07/11/2007 e Acórdão CARF nº 1202-001.065 – 2ª Câmara/2ª Turma Ordinária, em sessão de 07/11/2013. Nestes processos, o fisco originário incluiu a totalidade das receitas omitidas na base de cálculo do IRPJ e CSLL, mantendo-se o regime do lucro real, sem considerar os custos e despesas que seriam necessárias para que o contribuinte pudesse verdadeiramente gerar as receitas, mesmo que omitidas.
No Acórdão CARF nº 1301-001.612, o fisco incluiu na base de cálculo do IRPJ e CSLL o equivalente a 100% das receitas não declaradas, obtidas dos livros fiscais, alegando o contribuinte que a Autoridade fiscal deveria aplicar as regras do lucro arbitrado sobre a totalidade das receitas e não manter a tributação com base no lucro real, inflando diretamente a receita tributável. Não apresentou os livros contábeis, nem a documentação correspondente. O voto vencedor no CARF foi pelo arbitramento do lucro. Em relação ao Acórdão do Conselho de Contribuintes (atual CARF) nº 103-23.251, o fisco originário autuou como receita omitida os valores lançados como depósitos, sem comprovação de origem, constantes dos extratos dos anos de 1995 a 1997, mas perdeu em primeira instância administrativa, por entender que o emprego deste procedimento deveria se dar apenas para o ano de 1997, em razão do advento da Lei nº 9.430/1996, que permitia a inclusão de depósitos sem comprovação de origem como receita omitida. O voto vencedor no CARF ponderou que, por não ser possível apurar o lucro real de fato auferido, mediante a simples inclusão da totalidade da receita omitida, torna-se necessário aplicar o regramento do lucro arbitrado. Relevante sublinhar que o relator declinou, neste caso, que por não ter a fiscalização arbitrado o lucro, o lançamento dos tributos recaiu sobre “quantias que sabidamente não eram renda (lucro) do contribuinte, o que afasta a legitimidade dos lançamentos…”. Para o Acórdão CARF nº 1202-001.065, o destaque é que o fisco apurou operações não registradas na escrituração fiscal e, de forma simplista, as incluiu em sua totalidade (100%) como base de cálculo do IRPJ, CSLL, PIS e Cofins, mantendo-se a sistemática do lucro real. O colegiado de primeira instância alegara estar correta a manutenção do lucro real, com a inclusão de 100% das receitas omitidas, uma vez que presumira ter sido considerados na escrituração todos os custos e despesas vinculados à receita. No voto aprovado pelo CARF, o relator se posicionou pela imprestabilidade da escrituração para fins de apuração desses tributos pelo regime de lucro real, direcionando-o ao lucro arbitrado sobre a totalidade das receitas, com a apuração do PIS e Cofins pelo regime cumulativo.
Também neste segundo grupo de Acórdãos, remanesce a impossibilidade de se conhecer efetivamente o lucro real desses contribuintes e o posicionamento do CARF pelo arbitramento do lucro, com base na totalidade da receita, é a medida acertada.
Pelos possíveis precedentes a outros contribuintes, sobre as decisões nestes dois grupos de Acórdãos, é preciso preliminarmente pontuar que, invariavelmente o arbitramento do lucro, muito embora respeitados os estritos limites da lei e os princípios aplicáveis aos processos administrativos de razoabilidade e proporcionalidade, é isoladamente, sempre um ato “arbitrário” do agente fiscal, como o próprio instituto assim o nomeia. Por ser arbitrário, o ato comporta justificativas de ambos os lados, o que poderá induzir o julgador a admitir o melhor argumento de defesa, tendo cada parte o seu entendimento.
O corre que, a legislação tributária, pelo Art. 47 da Lei nº 8.981/1995, estabelece as condições para que a pessoa jurídica possa ser tributada pelo lucro arbitrado, a saber:
Art. 47. O lucro da pessoa jurídica será arbitrado quando:
I – o contribuinte, obrigado à tributação com base no lucro real ou submetido ao regime de tributação de que trata o Decreto-Lei nº 2.397, de 1987, não mantiver escrituração na forma das leis comerciais e fiscais, ou deixar de elaborar as demonstrações financeiras exigidas pela legislação fiscal;
II – a escrituração a que estiver obrigado o contribuinte revelar evidentes indícios de fraude ou contiver vícios, erros ou deficiências que a tornem imprestável para:
a) identificar a efetiva movimentação financeira, inclusive bancária; ou
b) determinar o lucro real.
III – o contribuinte deixar de apresentar à autoridade tributária os livros e documentos da escrituração comercial e fiscal, ou o livro Caixa, na hipótese de que trata o art. 45, parágrafo único;
IV – o contribuinte optar indevidamente pela tributação com base no lucro presumido;
V – o comissário ou representante da pessoa jurídica estrangeira deixar de cumprir o disposto no § 1º do art. 76 da Lei nº 3.470, de 28 de novembro de 1958;
VI -(Revogado pela Lei nº 9.718, de 1998)
VII – o contribuinte não mantiver, em boa ordem e segundo as normas contábeis recomendadas, livro Razão ou fichas utilizados para resumir e totalizar, por conta ou subconta, os lançamentos efetuados no Diário.
VIII – o contribuinte não escriturar ou deixar de apresentar à autoridade tributária os livros ou registros auxiliares de que trata o § 2o do art. 177 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e § 2o do art. 8o do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009). (grifos do Autor).
De pronto, verificamos que o arbitramento do lucro não é uma opção da pessoa jurídica. É uma imposição da lei frente às situações excepcionais apresentadas pelo contribuinte, cuja consequência é uma onerosidade adicional de 20% se comparada à opção pelo lucro presumido. A regra geral é que a pessoa jurídica declare e recolha o IRPJ e CSLL pelo lucro real, podendo exercer a opção pelo lucro presumido, caso atenda à legislação. O lucro arbitrado somente será possível ao contribuinte, havendo a excepcionalidade, dentro das condições previstas na lei.
Pelo ângulo da contabilidade, também é preciso registrar que, nesses casos, a omissão completa das receitas adicionais apuradas pelo fisco, em processo regular, é causa suficiente para a desclassificação da contabilidade. Pelo que consta dos processos analisados, a contabilidade está desprovida de qualquer veracidade e seus lançamentos, expressos pelos números constantes dos balanços e declarações fiscais, jamais representarão com fidedignidade as reais operações dos contribuintes. É importante acentuar que a contabilidade deve sempre conter elementos de autenticidade, credibilidade e fidedignidade.
O CPC 30 (R1) – Receitas [1] define no item 19 exatamente como devem ser reconhecidas as receitas, para que elas representem com exatidão o que efetivamente ocorrera no processo econômico de criação de valores:
19.A receita e as despesas relacionadas à mesma transação ou a outro evento devem ser reconhecidas simultaneamente; esse processo está vinculado ao princípio da confrontação das despesas com as receitas (regime de competência). As despesas, incluindo garantias e outros custos a serem incorridos após o despacho dos bens, podem ser mensuradas com confiabilidade, quando as outras condições para o reconhecimento da receita tenham sido satisfeitas. Contudo, quando as despesas não puderem ser mensuradas com confiabilidade, a receita não pode ser reconhecida. Em tais circunstâncias, quaisquer contraprestações já recebidas pela venda dos bens devem ser reconhecidas como passivo. (grifos do Autor).
Ou seja, as receitas, despesas e custos a elas associados devem sempre ser reconhecidos simultaneamente, por que, em verdade, no processo econômico somente é possível a geração de receita, desde que haja a aplicação (consumo, gasto) obrigatória de insumos, matérias primas, compras e despesas. Daí, necessário se faz considerar as despesas e custos incorridos no momento da geração da renda (lucro) e, por conseguinte, obter a correta tributação, mesmo sendo as receitas omitidas pelo contribuinte. Ao aplicar os coeficientes do lucro arbitrado sobre as receitas conhecidas, está se admitindo e, portanto, considerando-se os custos e despesas incorridos na geração daqueles lucros. Ora, é arbitrário mesmo o método, por estar desprovido da verdade material, porquanto o contribuinte não ofereceu elementos que pudessem demonstrar os verdadeiros valores de custos e despesas e, consequentemente, o lucro real (efetivo) tributável. Em essência, o regime legal de arbitramento de lucro, quando a receita for conhecida, é uma mera “presunção” [2] dos custos e despesas incorridos. Nestes casos, pelo que constam dos processos, só resta mesmo ao fisco a aplicação deste regramento excepcional.
Sobre a materialidade e fidedignidade das grandezas de receita, custos e despesas, é útil considerarmos os dispostos nos itens 2.11 e 2.12 do CPC 00 (R2) Estrutura Conceitual para Relatórios Financeiros [3]:
2.11 A informação é material se a sua omissão, distorção ou obscuridade puder influenciar, razoavelmente, as decisões que os principais usuários de relatórios financeiros para fins gerais (ver item 1.5) tomam com base nesses relatórios, que fornecem informações financeiras sobre entidade específica que reporta. Em outras palavras, materialidade é um aspecto de relevância específico da entidade com base na natureza ou magnitude, ou ambas, dos itens aos quais as informações se referem no contexto do relatório financeiro da entidade individual. Consequentemente, não se pode especificar um limite quantitativo uniforme para materialidade ou predeterminar o que pode ser material em uma situação específica.
2.12 Relatórios financeiros representam fenômenos econômicos em palavras e números. Para serem úteis, informações financeiras não devem apenas representar fenômenos relevantes, mas também representar de forma fidedigna a essência dos fenômenos que pretendem representar. Em muitas circunstâncias, a essência de fenômeno econômico e sua forma legal são as mesmas. Se não forem as mesmas, fornecer informações apenas sobre a forma legal não representaria fidedignamente o fenômeno econômico (ver itens de 4.59 a 4.62). (grifos do Autor).
Isto significa que somente é possível a aplicação do arbitramento de lucro, se a materialidade, representada pela omissão de receita, for um elemento relevante, devidamente apurado no processo de fiscalização. Já, em relação à fidedignidade (glosa dos custos, por ex., por não terem sido provados) das informações assumidas pelo fisco nestes processos, não nos parece ter sido considerada, uma vez que a simples ausência da entrega de provas da realização de custos e despesas, não autoriza afirmar que o contribuinte não tenha sofrido estes gastos. Não é possível admitir a geração de receitas, mesmo as omitidas do fisco, sem que o contribuinte tenha incorrido em custos e despesas.
Avançando, o item 5 do CPC 32 (R2) Rev. 14 – Tributos sobre o lucro [4] define alguns termos úteis para a formulação da posição, como segue:
5.Os seguintes termos são utilizados neste Pronunciamento com os significados especificados:
Resultado contábil é o lucro ou prejuízo para um período antes da dedução dos tributos sobre o lucro.
Lucro tributável (prejuízo fiscal) é o lucro (prejuízo) para um período, determinado de acordo com as regras estabelecidas pelas autoridades tributárias, sobre o qual os tributos sobre o lucro são devidos (recuperáveis).
Despesa tributária (receita tributária) é o valor total incluído na determinação do lucro ou prejuízo para o período relacionado com o tributo sobre o lucro corrente ou diferido.
Tributo corrente é o valor do tributo devido (recuperável) sobre o lucro tributável (prejuízo fiscal) do período. (grifos do Autor).
Mesmo com a contabilidade “sofrível” e desclassificada pelo fisco, o contribuinte tem o direito de ver reconhecidos os custos e despesas associados à geração da receita tributável, consoante definição de “despesa tributária” nos termos acima (item 5 do CPC 32), ou seja, a aplicação dos percentuais de lucro arbitrado sobre as receitas omitidas leva em conta os custos e despesas incorridos. Conquanto, o regramento contábil considere que o lucro tributável seja determinado com base nas regras fixadas pelas autoridades tributárias, o princípio da razoabilidade impõe que o fisco deva admitir as despesas e custos sofridos pelo contribuinte, sob pena de não atender aos princípios econômicos universais de apuração de resultado de uma unidade de produção ou circulação. Assim, havendo omissão de receitas, verificadas pelo fisco, cabe a aplicação do lucro arbitrado somente sobre a parcela omitida, mantendo-se as demais receitas, custos e despesas na sistemática do lucro real. Não é razoável à autoridade fiscal acrescentar a totalidade da receita omitida diretamente à base de cálculo do lucro real, principalmente se os documentos e valores até então declarados não forem questionados durante o processo de fiscalização. Isto seria o mesmo que admitir que a receita omitida fosse auferida sem qualquer dispêndio de custos ou despesas, o que não condiz com nenhuma verdade material da atividade econômica.
De outro modo, aprofundando um pouco no tema central, chamam a atenção algumas questões comuns nestes processos. É ponto pacífico no CARF que o arbitramento de lucro não é faculdade concedida pela lei, mas sim uma imposição ao agente fiscal do Estado. É ato vinculado da administração tributária, que obriga o fisco a aplicar, nos casos em que a contabilidade e demais controles obrigatórios do contribuinte contiverem erros ou deficiências que os tornem imprestáveis para determinação do lucro real. Nada mais correto, pois é o que está na lei. Outra questão é o fato aqui observado de o fisco originário incluir a totalidade da receita omitida na base de cálculo do IRPJ e CSLL, sem considerar os custos e despesas necessárias à geração da receita, sob o argumento de que estes gastos já foram considerados na escrituração do contribuinte. Aqui é uma “forçada de barra”, por deturpar toda a operação econômica realizada e, por conseguinte, inflar fictamente a base de cálculo dos tributos sobre o lucro, uma vez que se estaria tributando diretamente o valor da receita omitida, sem admitir os custos e despesas correspondentes.
O emprego da técnica de arbitramento de lucro é sempre uma excepcionalidade, como também já se manifestou o CARF, em diversas ocasiões. Deve ser entendida como uma regra de exceção, porém sempre conduzida em processo regular, com notificação, pedidos de esclarecimentos, etc., que permitam o acompanhamento, discussão e a livre contestação pelo contribuinte. Somente deve ser empregada em casos muito bem justificados, tendo em vista que a base de cálculo originária, oriunda das declarações fiscais do contribuinte, é sempre a que deve primeiro ser utilizada. A contabilidade possui vários mecanismos de validação das operações que guardam relação direta com a criação econômica e jurídica de riquezas. Se o fisco verificar, com base nos dados levantados, que há efetivamente elementos suficientes para a apuração da verdade material (o lucro real – efetivo – do período), não cabe a aplicação da medida extrema de arbitramento do lucro, para o lançamento tributário. Também é vedado à autoridade fiscal o enquadramento de ofício no lucro arbitrado. Por outro lado, é comum verificar casos em que caberiam muito mais “glosas” de custos e despesas, por ex., mas para não ter que enfrentar discussões com o contribuinte, o fisco prefere o caminho mais simples e menos trabalhoso, o arbitramento de lucro, principalmente se for conhecida a receita bruta.
Por fim, outra questão comum nestes Acórdãos, é que não existe um percentual mínimo aceito ou que sensibilize o fisco do que representa a receita omitida ou os custos e despesas não comprovados, a partir do qual se adote o arbitramento de lucro. Aqui, a posição está correta. A contabilidade somente deve ser desprezada pelo fisco quando houver fortes e suficientes indícios, para indicar fraudes, vícios, erros ou deficiências que não permitam a identificação da efetiva movimentação bancária e financeira ou se apresenta sem os elementos concretos para a determinação do lucro real. Mesmo assim, é preciso reiterar que o arbitramento de lucros pela autoridade fiscal deve sempre ser feito em processo regular, garantindo ao contribuinte o acompanhamento do trabalho fiscal, com direito à livre manifestação e contestação preliminares, mesmo na fase administrativa.
Em casos práticos, o contador deve estar sempre atento para livremente avaliar se, com base nos dados, documentos e informações fiscais e contábeis ofertados ao fisco, é possível afirmar que não haja mesmo evidentes indícios de fraudes na contabilidade ou a presença de erros ou vícios considerados graves, que não permitam então a determinação da base de cálculo do lucro real. Cabe a este profissional verificar se de fato a contabilidade daquele contribuinte é mesmo imprestável e, portanto, sujeita à desclassificação para a apuração do lucro real.
Eventualmente, a existência de vícios, erros ou deficiências que aparentemente para o fisco impede a determinação do lucro real e, em consequência, do IRPJ e CSLL, há outros elementos registrados em livros fiscais e contábeis, bem como em controles auxiliares, que podem permitir o conhecimento do lucro real. Muitas vezes nos deparamos com pequenos vícios ou deficiências de registros ou de lançamentos, que materialmente são desprezíveis. Nestas e em outras situações, é possível que uma simples glosa baste para se apurar as bases de cálculo do IRPJ e CSLL pelo lucro real, principalmente se os demais documentos e lançamentos não forem questionados pelo fisco, durante a fiscalização. Quando a autoridade lançadora se depara com a existência de notas fiscais de entrada declaradas inidôneas [5] e com isso desclassifica a contabilidade, a fim de adotar o arbitramento de lucro sobre a totalidade da receita, é possível discutir a segregação dos custos e despesas constantes dessas notas fiscais e aplicar apenas sobre este montante os coeficientes técnicos médios de lucro, baseados em balanços de anos anteriores, para se aferir o lucro real efetivo desta parcela e adicioná-lo ao lucro real declarado, mas devidamente ajustado.
Em que pesem essas situações de aparente irregularidade, a desclassificação da contabilidade, para a imposição das regras do lucro arbitrado ou de nova base de cálculo de alguns tributos, deve ser o último recurso a ser adotado pelo fisco, e ainda assim, nos precisos limites da lei. É imperioso que o contribuinte saiba que a medida só pode ser aplicada em caráter excepcional.
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[1] CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. CPC 30 (R1). Receitas. Disponível em: <http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/332_CPC%2030%20(R1)%2031102012-limpo%20final.pdf>. Acesso em: 02.outubro.2021.
[2] A presunção é apenas uma suposição daquilo que se espera aconteça e está ligado indiretamente a um fato conhecido. É somente uma possibilidade. Está sempre associado a um evento probabilístico. Ou seja, dado o valor da receita bruta e, como já observado em pesquisas empíricas, o lucro depende da receita, por isso pode ser representado por uma percentagem desta (fato conhecido), é muito provável que sobre aquela receita omitida, o contribuinte tenha sim auferido o lucro evidenciado pela relação de multiplicação da receita pela percentagem de lucro arbitrado. Outro exemplo de presunção é a pauta fiscal de determinados produtos ou serviços, o MVA nas operações de substituição tributária do ICMS, etc. A presunção torna verdadeira apenas os fatos possíveis de ocorrer. Quando estabelecido por lei (lucro presumido, lucro arbitrado, por ex.), pode oferecer segurança jurídica às partes da relação.
[3] CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. CPC 00 (R2). Estrutura Conceitual para Relatórios Financeiros. Disponível em: <http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/573_CPC00(R2).pdf>. Acesso em: 02.outubro.2021.
[4] CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. CPC 32 (R2). Rev. 14. Tributos sobre o lucro. Disponível em: <http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/340_CPC_32_rev%2014.pdf>. Acesso em: 03.outubro.2021.
[5] Há casos em que o fisco admite, sem qualquer prova, que o contribuinte não tenha incorrido em custos ou despesas, só por que os documentos fiscais foram classificados como “inidôneos”. Nestes casos, visando à construção de argumentos para recurso ao TIT – Tribunal de Impostos de Taxas do Estado ou outro órgão de segunda instância administrativa, ou à justiça comum, caberia inicialmente verificar, com base em print do Sintegra, se, no momento da emissão do documento fiscal, o fornecedor era enquadrado como “ativo regular” ou “cassado” e se o autuado possuía outros elementos que demonstrassem ter tomado tempestivamente todos os cuidados, a fim de garantir transações comerciais com contribuintes estruturados e com potencial econômico, que justificassem a realização dessas operações. São exemplos, os procedimentos internos regulares de aplicação sistemática de medidas administrativas de qualificação e requalificação de fornecedores, tais como, atualização cadastral e financeira, onde seja avaliado o suporte econômico para as operações; fotos da fachada e local de estoque do estabelecimento do contribuinte; pessoas de contato comercial da época dos fatos; documentação com justificativas robustas, quando houver a prática de preços inferiores aos de mercado, dentre outros. Isto pode ser demonstrado por meio de Laudo técnico contábil de constatação, elaborado posteriormente.
Fonte: Tributario.com.br